Способы учета коммерческого кредита: рассрочка у продавца и покупателя

Коммерческий кредит не является самостоятельной юридической сделкой.

В соответствии с первым пунктом 823 статьи Гражданского кодекса России, договоры на передачу денежных средств или других товаров, имеющих родовые характеристики, допускают возможность предоставления финансирования. Такие формы как выдача авансов, отсрочка платежа, рассрочка или предоплата расцениваются как коммерческий кредит. В ряде случаев, микрозайм может служить альтернативой потребительскому займу.

Положения главы 42 Гражданского кодекса РФ относятся к коммерческому кредиту, если нет препятствий заключенными договорами и это не противоречит оговоренным обязательствам, согласно второму пункту 823 статьи ГК РФ. Таким образом, данный вид кредита функционирует как дополнительная финансовая обязанность в рамках других договорных отношений.

Обычно такие договоры в бизнес-деятельности представляют собой соглашения о поставках.

Суть коммерческого кредита проявляется в процентах, начисляемых на денежные задолженности (как отсрочка платежа) или на обязательства по предоставлению имущества (как аванс), которые встречаются в контрактах.

Проценты за пользование коммерческим кредитом при отсрочке платежа начисляются в соответствии с условиями, указанными в договоре, согласно первому пункту статьи 809 Гражданского кодекса РФ.

Указанные проценты выступают в качестве оплаты за использование финансов, как указано в третьем абзаце двенадцатого пункта и четырнадцатом пункте Постановлений Пленума Верховного и Высшего Арбитражного Судов РФ № 13 и № 14 от 8 октября 1998 года о практике применения положений Гражданского кодекса России о процентах за пользование чужими денежными средствами.

Обязанность по уплате процентов за коммерческий кредит в случае отсрочки платежа возникает с момента передачи товаров и действует до момента исполнения обязательств стороной, получающей кредит, если не предусмотрено иное законодательством или договорённостями, как следует из четвертого абзаца двенадцатого пункта упомянутых Постановлений.

Учет на стороне продавца

В обычном порядке экономической активности компании доходы от продажи товарной продукции зачисляются в момент их передачи покупателю, что устанавливается статьями 5 и 12 Регламента по бухгалтерии "Доходы предприятий" (ПБУ 9/99), принятому распоряжением Министерства финансов РФ 6 мая 1999 года № 32н.

При определении выручки расходы на продажу продукции, начисленные в ходе регулярной деятельности, учитываются при формировании финансовых результатов за соответствующий отчетный период в соответствии с пунктами 9 и 19 Регламента по бухгалтерии «Расходы предприятий» (ПБУ 10/99), оформленного решением от 6 мая 1999 года № 33н.

Как указывается в пункте 6.2 ПБУ 9/99, общая выручка от реализации товаров в рассрочку должна отображаться в виде дебиторской задолженности.

Общий объем долга по соглашению охватывает как стоимость отгруженной продукции по договору, так и проценты за коммерческий кредит, начисленные на данную сумму.

Право на зачисление доходов в виде процентов по бизнес-займу возникает с момента предоставления кредита потребителю.

Учитывая отсутствие специализированного метода бухгалтерского учета процентных доходов по коммерческим кредитам в случае рассрочки, кляуза о его закреплении в бухгалтерской политике организации становится ключевой (п. 7 Регламента по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская политика предприятия» (ПБУ 1/2008), утвержденного 6 октября 2008 года приказом № 106н).

Так, величина процентов по бизнес-займам, в соответствии с пунктами 6.2 и 6.4 ПБУ 9/99, прибавляет к выручке от продаж продукции и учитывается ежемесячно в порядке, подобном методике начисления процентов, установленной пунктом 16 того же регламента.

Доходы от процентов по коммерческим кредитам могут также рассматриваться как сопутствующий доход (аналогичный процентам за использование финансовых средств согласно пункту 7 ПБУ 9/99), поскольку они представляют собой взносы за пользование финансами.

Процесс признания такого дохода регламентируется пунктом 16 ПБУ 9/99.

Согласно статье 488 Гражданского кодекса РФ, если в контракте купли-продажи не указано иное, кредитный товар признается залогом у продавца до полной выплаты обязательств покупателем.

Следовательно, товар, переданный в рассрочку в соответствии с договорными условиями, учитывается в забалансовом учете на счете 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученное».

Согласно Плану счетов, данный счет предназначен для агрегирования данных о полученных гарантиях, включая обеспечения, предоставленные другими организациями или третьими лицами.

Оформленные обеспечения с данного счета списываются по мере погашения дебиторской задолженности.

Учет на стороне покупателя

Закупленные товарные единицы регистрируются в категории материально-производственных запасов по истинной стоимости, включая оплаченную сумму поставщику по договору, исключая НДС, как это определено пунктами 2, 5, 6 Регламента по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного 9 июня 2001 года приказом № 44н.

Методика формирования данных о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным заёмам и кредитам (включая коммерческий кредит), задается Регламентом по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденным 6 октября 2008 года приказом № 107н (п. 1 ПБУ 15/2008).

Проценты за пользование коммерческим кредитом в виде отсрочки платежа, которые должны быть выплачены поставщику, заносятся как прочие расходы и равномерно распределяются на протяжении периода отсрочки, отражаясь в бухгалтерской отчетности за соответствующий отчетный период (пп. 3, 6, 7, 8 ПБУ 15/2008, пп. 11, 14.1 ПБУ 10/99).

Таким образом, бизнес ежемесячно включает в список прочих расходов сумму процентов, рассчитанных на основе неоплаченной стоимости товара, процентной ставки по договору, числа дней в году и количества дней предоставления кредита за месяц.

Важно подчеркнуть, что расходы в виде процентов представляют собой отдельную статью от основной задолженности перед поставщиком (п. 4 ПБУ 15/2008).

Если это не оговорено в контракте, товар, приобретенный в рассрочку по установленной стоимости, отражается в забалансовом учете на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (ст. 488 Гражданского кодекса РФ).

В соответствии с планом счетов, данный счет служит для сбора данных о наличии и движении выданных гарантий по исполнению обязательств и платежей.

Зарегистрированные обеспечения на счете 009 аннулируются по мере исполнения долговых обязательств.

В отчетности должника данные о заставных активах (например, активы, признанные в бухгалтерском балансе организации, не оплаченные к моменту отчета), раскрываются отдельно (Информация Минфина России от 22 июня 2011 года № ПЗ-5/2011).

Для предоставления вышеупомянутой информации применяется таблица 4.2 «Запасы в залоге», рекомендованная в рамках пояснений к бухгалтерскому балансу и докладу о финансовых результатах (приказ Минфина России от 2 июля 2010 года № 66н).

Основы НДС для продавцов

Вся торговая деятельность в пределах Российской Федерации обременена обязанностью уплаты налога на добавленную стоимость, в соответствии с действующим законодательством.

База для исчисления данного налога исходит из стоимости товара, зафиксированной в контракте на продажу, исключая НДС, уже включенный в цену.

В ситуации, когда предоставляется коммерческий кредит с отсрочкой платежа, начисляемые проценты освобождаются от налоговых обязательств по НДС, потому что:

Определено, что такой кредит урегулирован условиями договора займа, а проценты рассматриваются как вознаграждение за использование капитала.

Эти проценты не связаны с доходами от продажи товаров, а значит, не подлежат обложению НДС в соответствии с налоговым законодательством.

Таким образом, проценты по договорам займа и коммерческим кредитам не включаются в налоговую базу по НДС.

Этот вывод подтверждается многочисленными письмами Министерства финансов России, выпущенными на различные даты.

НДС для покупателей

НДС, начисляемый продавцом на товар для повторной продажи, может быть зачтен покупателем как налоговый вычет после включения товара в состав активов, с учетом всех законодательных требований.

Следовательно, различия в процентах по коммерческому кредиту не создают налоговую базу и не ведут к налоговым обязательствам по НДС со стороны продавца.

В свою очередь, покупатель также не сталкивается с налоговыми последствиями по НДС при уплате подобных процентов.

Для бизнес-структур на упрощенной системе налогообложения, которая учитывает расходы, внесенный НДС по приобретенным товарам, как правило, относится к расходам компании в соответствии с текущим законодательством.

Министерство финансов подчеркивает, что затраты по НДС учитываются на момент продажи товара, что подтверждается письмами федеральных налоговых органов.

У продавца

Операционные доходы от реализации товаров фиксируются в согласии с условиями договора, исключая НДС, согласно пунктам 1 статей 248 и 249 Налогового кодекса РФ.

По методу начисления, доходы признаются в день передачи товаров покупателю, как указано в пункте 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Применяя кассовую методику, прибыль отражается в тот момент, когда происходит получение платежей от покупателя, что разъясняется в пункте 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Валовый доход от продажи товара уменьшается на приобретенную стоимость товара, которая рассчитывается в соответствии с статьей 320 Налогового кодекса РФ, как подробно описано в пункте 1 и подпунктах 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ.

При кассовой методике расходы на товары учитываются как расходы только после фактической оплаты поставщику, что уточняется в пункте 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Полученные проценты от покупателя за использование коммерческого кредита входят в состав доходов не от основной деятельности и учитываются при исчислении налога на прибыль, как указывается в пункте 6 части 2 статьи 250 и пункте 3 статьи 43 Налогового кодекса РФ.

В рамках метода начисления доходы в виде процентов фиксируются ежемесячно на завершение месяца и при погашении коммерческого кредита, согласно пункту 6 статьи 271 и абзацу 3 пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ.

Организации, использующие кассовый метод, отражают доходы от процентов в момент поступления соответствующих денежных средств по данным пункта 2 статьи 273 и пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.

Действие ПБУ 18/02

При кассовом учете в налоговом регистре доходы и проценты по коммерческому кредиту отражаются по мере их поступления, в отличие от бухгалтерского учета, где доходы признаются ежемесячно.

Эта особенность приводит к оформлению налогооблагаемых и вычитаемых временных различий, а также связанных с ними отложенных налоговых активов и обязательств.

На момент получения оплат, упомянутые временные различия уравниваются, как прописано в подпунктах 18 и 17 ПБУ 18/02.

Пример 1

Если оплата за товар и поступление финансов от покупателя разнесены по времени на разные месяцы, то в бухгалтерском учете доход в месяц реализации приводит к образованию НВР и следующему возникновению отложенных налоговых обязательств, в то время как затраты на приобретенные товары создают ВВР, что способствует появлению отложенных налоговых активов (см. подпункты 12, 15 ПБУ 18/02).

В месяц отгрузки также начисляются проценты по коммерческому кредиту, ведущие к возникновению НВР и отражения отложенных налоговых обязательств (подпункты 12, 15 ПБУ 18/02).

При поступлении финансов от покупателя и учете соответствующих доходов и расходов в налоговой документации, ранее указанные временные различия и связанные с ними налоговые показатели аннулируются (подпункты 18, 17 ПБУ 18/02).

Расходы, связанные с покупкой продуктов (за исключением НДС), относят к вычетам в том отчётном (налоговом) периоде, когда товар был продан (ст. 320, п.п. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

По методике начисления, эти затраты фиксируются без учёта времени фактической выплаты поставщику (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Применяя кассовый подход, учёт стоимости приобретённой продукции происходит на момент оплаты поставщику (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Проценты по долгам относятся к неоперационным расходам согласно положениям статьи 269 (п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Вообще, проценты по займам списываются на основе фактической процентной ставки по условиям договора (п. 1 ст. 269 НК РФ).

При начислении процентная сумма отражается как затрата на конец каждого месяца отчётного периода и на момент завершения обязательств перед поставщиком, независимо от даты погашения по контракту (п. 8 ст. 272, абзац 3 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Используя кассовую схему, в налоговом учёте проценты по деловым займам учитываются в день их реальной выплаты (п.п. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Реализация ПБУ 18/02

С применением кассового метода в рамках фискальной отчётности, организация отображает расходы в виде процентов ежемесячно, тогда как в налоговой документации эти затраты регистрируются полностью в момент перевода средств поставщику.

Таким образом, в отчётности могут возникать временные расхождения и соответственно отложенные налоговые активы (ОНА), которые ликвидируются при учёте расходов на проценты по фискальным правилам (пп. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Иллюстративный пример

Компания осуществила продажу продукции 31 августа на сумму 590 000 руб. (включая НДС – 90 000 руб.) на условиях делового кредита. За использование кредита покупатель уплачивает проценты по ставке 10% годовых от установленной цены товара. Реальная себестоимость реализованного продукта в бухгалтерском учёте соответствует покупной стоимости в налоговом учёте, составляя 440 000 руб. Товар был полностью оплачен организацией поставщику в августе. 10 октября покупатель произвёл оплату за товар и связанные с этим проценты, расчет которых начинается с дня поступления товара. По условиям контракта, отгруженный товар не принимается в залог у продавца. Отчётность компании формируется ежемесячно.